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March 05, 2012

« Donner du temps au temps » : une proposition de stratégie pour la mise en œuvre de la comptabilité générale dans les Etats-membres de l’UEMOA

Posté par Guilhem Blondy et Xavier Rame

Les directives portant cadre harmonisé des finances publiques au sein de l’Union Economique et Monétaire Ouest-Africaine (UEMOA) de 2009 prévoient que « l’Etat tient une comptabilité budgétaire et une une comptabilité générale » et que la mise en oeuvre de cette dernière doit être effective au 1er janvier 2019 au plus tard.[1]

Pour atteindre cet objectif, ce post propose une stratégie séquencée selon une logique d’enrichissement progressif sur 7 ans (2012–2018) de l’information financière produite par la comptabilité générale.

Pour comprendre la nécessité de privilégier une approche progressive, il est nécessaire de rappeler les trois innovations fondamentales associées à l’introduction de la comptabilité générale :

  • C’est une comptabilité en droits constatés. Un flux est pris en compte non seulement au moment de l’encaissement (recette) ou du paiement (dépense) dans le tableau des flux de trésorerie, mais aussi dans le compte de résultat au moment où l’évènement économique sous-jacent augmente le patrimoine (produit) ou le réduit (charge). Pour l’acquisition de consommables, le fait générateur de la charge est ainsi la réception de la commande par le service compétent, qui correspond à la phase de liquidation de la dépense. Les bases d’enregistrement des opérations de l’Etat utilisées dans la majorité des Etats-membres sont aujourd’hui la prise en charge des mandats et des titres de recettes par les comptables publics d’une part, le paiement ou l’encaissement d’autre part (comptabilité de caisse “modifiée”, par opposition à la comptabilité de caisse “pure” qui n’enregistre que les encaissements et les paiements). Dans le nouveau système, des écritures en partie double devront être passées au stade de la liquidation soit par le comptable public à partir d’une comptabilité auxiliaire en partie simple tenue par l’ordonnateur, soit directement par ce dernier sous le contrôle a posteriori du comptable. Par ailleurs, la nouvelle directive PCE prévoit que les charges et les produits sont directement imputés en classe 6 (charges) ou 7 (produits) au lieu d’être enregistrés en classe 9 (comptabilité analytique budgétaire), et supprime cette classe 9.
  • C’est une comptabilité patrimoniale. Elle rend compte non seulement des flux depuis le début de l’exercice (produits et charges, flux de trésorerie), mais aussi de l’état des droits (actifs) et obligations (passifs) à chaque arrêté comptable, présentés dans un bilan, et des engagements conditionnels qui peuvent créer de tels droits ou obligations dans le futur (engagements hors bilan, reçus ou donnés). Les éléments patrimoniaux présentés aujourd’hui par la balance générale des comptes de l’Etat restent limités. Souvent, elle ne retrace, au mieux, que la trésorerie, une partie des dettes financières et des comptes de tiers (créances de l’actif circulant et dettes non financières). Un bilan d’ouverture devra donc être constitué en recensant et valorisant d’autres actifs (immobilisations incorporelles, corporelles et financières, stocks, trésorerie), et passifs (provisions pour risques), et complété par un recensement des engagements hors bilan existants. L’intégration d’un actif ou d’un passif au bilan permet ensuite de passer des écritures qui traduisent des variations de sa valeur au cours de l’exercice, comme les dotations aux amortissements ou les provisions pour dépréciation.[2]
  • Elle permet de produire des états financiers qui sont soumis à un avis de la Cour des comptes. Les états financiers prévus par la directive Plan comptable de l’Etat sont les quatre états comptables prévus par le SYSCOA[3] : le bilan, le compte de résultat, le tableau des flux de trésorerie et l’état annexé (qui “contient l’ensemble des informations utiles à la compréhension et à la l’utilisation des états financiers de l’Etat… notamment l’explicitation et le chiffrage des engagements hors bilan”), mais aussi un état statistique, le tableau des opérations financières de l’Etat (TOFE). La Cour des comptes est chargée d’émettre un avis sur la qualité des comptes annuels qui comprennent, d’après l’article 80 de la directive PCE, à la fois les états financiers, la balance générale des comptes (également issue de la comptabilité générale) et le développement des opérations du budget général, des budgets annexes et des comptes spéciaux du trésor (produit à partir de la comptabilité budgétaire). Préparé en tenant compte des normes internationales d’audit, il devrait se rapprocher, par sa présentation et sa méthode d’élaboration d’une certification des comptes de l’Etat.[4]

Dans ce contexte, 4 phases d’enrichissement progressif de l’information financière peuvent être envisagées :

  • Phase 1 : l’amélioration de la qualité de la comptabilité de caisse modifiée et le développement d’informations complémentaires sur les actifs financiers, l’actif circulant, les dettes financières et non financières (d’ici le 1er janvier 2013).
  • Phase 2 : l’enregistrement des produits et des charges en droits constatés ; l’intégration des actifs corporels et des stocks ; la transmission à titre expérimental—sans publication—des états financiers à la Cour des comptes (d’ici le 1er janvier 2015).
  • Phase 3 : l’intégration des actifs incorporels ; le recensement des provisions pour risques et des engagements hors-bilan ; la publication d’états financiers annuels de l’Etat assortis d’un avis de la Cour des comptes (d’ici le 1er janvier 2017).
  • Phase 4 : l’utilisation des amortissements et provisions pour dépréciation ; la mise en place de la comptabilité analytique des coûts ; la consolidation des comptes annuels de l’Etat et des EPA (d’ici le 1er janvier 2019).

L’amélioration des fondamentaux du système comptable actuel est la priorité jusqu’en 2013. En pratique, l’amélioration de la qualité des enregistrements comptables et la fiabilisation des balances générales doivent doit être considérés comme le préalable à une évolution vers la comptabilité générale en droits constatés.

La constitution du bilan d’ouverture doit commencer sans tarder, mais s’étaler sur une période longue.

  • L’intégration des actifs et des passifs financiers, généralement déjà suivis par le MEF (de façon en partie extracomptable) peut être réalisée en premier.
  • Le recensement des actifs corporels et des stocks pourra aussi s’appuyer sur les éléments déjà répertoriés par les domaines et les comptables matières, mais devra associer étroitement les ministères concernés, et prendra plus de temps. La valorisation des terrains et immeubles implique en particulier des changements d’organisation (mise en place d’une véritable politique immobilière de l’Etat pilotée par les domaines) et des investissements (informatisation du registre des propriétés de l’Etat). Enfin, chaque ministère devra recenser les immobilisations incorporelles, les provisions pour risques et les engagements hors bilan dans son périmètre de compétences.

L’enregistrement des produits et des charges en droits constatés peut être introduit à différents stades de la réforme, en fonction de l’avancement des travaux sur les systèmes d’information et des réformes des chaînes de la dépense et de la recette. La mise en vigueur du nouveau plan comptable nécessite une évolution des systèmes d’information financière qui peut être initiée dès l’adoption du nouveau décret PCE. En revanche, la comptabilisation des charges à la liquidation implique une participation des ministères sectoriels à la passation des écritures comptables qui n’est envisageable que si ces ministères ont préalablement renforcé leur fonction financière.

La transmission des états financiers à la Cour des comptes à titre expérimental pendant la période de transition doit être considéré comme une bonne pratique. Une telle approche de “pré-certification” ou de “certification à blanc”, avant que la Cour commence à joindre officiellement au projet de loi de règlement l’avis sur les comptes requis à l’article 51 de la directive LF, a été mise en œuvre par exemple au Royaume-Uni. Elle permet de nouer en amont un dialogue avec l’auditeur externe et de s’inscrire dans une démarche collaborative d’amélioration progressive des états financiers, tout en évitant un débat public sur la qualité des comptes à un stade trop précoce de la réforme.

Le suivi comptable de la valeur des actifs au travers des amortissements et des provisions pour dépréciation peut être repoussé à la fin de la période de transition prévue par l’UEMOA. L’utilisation des amortissements et des dépréciations permet de donner tout son sens à la réforme en développant une comptabilité analytique des coûts. Leur calcul est toutefois souvent complexe et peut être un facteur important d’allongement des délais de clôture. Certains Etats, comme le Canada ou l’Espagne, ont donc choisi pendant plusieurs années d’enregistrer les charges en droits constatés mais d’amortir en totalité les immobilisations lors de leur acquisition, avant de basculer vers une comptabilité en droits constatés complète.

La consolidation des comptes de l’Etat et des établissements publics administratifs (EPA) est aussi un objectif de long terme. L’article 1er de la directive PCE dispose que “la comptabilité générale de l’Etat s’applique à l’administration centrale et à ses établissements publics administratifs”. Le tome I du guide didactique préparé par la Commission de l’UEMOA propose de présenter des états financiers consolidés de l’Etat et de ses établissements publics administratifs, à côté des états financiers annuels de l’Etat. A l’exception du TOFE consolidé (dont la directive TOFE prévoit la réalisation en 2017 pour les comptes 2016), la production de ces états financiers consolidés peut être repoussée à 2019. Dans l’intervalle, des éléments agrégés sur les comptes annuels de ces établissements seraient fournis dans l’état annexé.

Le coût et la complexité de l’introduction de la comptabilité générale ne doivent pas être ignorés. Le séquencement des différents phases de son introduction doit permettre un enrichissmement progressif de l’information financière utile pour la prise de décision des gestionnaires et prenant en compte la nécessaire évolution des capacités tant au sein du ministère des finances que des ministères sectoriels. Donnons un peu de temps au temps…



[1] L’article 86 de la directive portant lois de finances au sein de l’UEMOA dispose que « les Etats membres ont jusqu’au 1er janvier 2017 pour procéder à l’application intégrale des dispositions relatives […] aux règles et procédures découlant du principe de la constatation des droits et obligations régissant la comptabilité générale prévue à l'article 72 de la présente Directive. Pour ce dernier cas, les Etats membres qui le souhaitent disposent d’un délai supplémentaire de deux (2) ans. ».

[2] Selon la directive PCE (art. 30), l’amortissement est « l’amoindrissement de la valeur des immobilisations qui se déprécient de façon certaine et irréversible ». « Lorsque l’amoindrissement de la valeur d’un élément d’actif est seulement probable en raison d’évènements dont les effets sont jugés réversibles, il est constaté une provision pour dépréciation. »

[3] Le 20 décembre 1996, le Conseil des Ministres de UEMOA a adopté un règlement définissant le référentiel comptable commun des Etat-membres.  Ce référentiel, dénommé Système Comptable Ouest Africain (SYSCOA), est entré en vigueur le 1er janvier 1998.

[4] L’article 51 de la dicrective LF prévoit que « la Cour des comptes donne son avis sur le système de contrôle interne et le dispositif de contrôle de gestion, sur la qualité des procédures comptables et des comptes ». Notre analyse est que la production de cet avis devra être effectuée en s’appuyant sur les normes applicables à l’audit financer et se rapprochera, donc, d’une certification des comptes de l’Etat.

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